企业所得税里“租金收入”财税规定总结

　　一、企业所得税规定
　　1、《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：(六)租金收入;
　　2、《企业所得税法》第十九条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：(一)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额;
　　3、《实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;
　　4、《实施条例》第十九条规定，企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
　　5、国税函[2009]98号第三条规定，新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。
　　6、国税发[2009]31号第十条规定， 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
　　7、国税函[2010]79号第一条规定的关于租金收入确认问题，根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
　　出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。
　　特别提示增值税：对于租金收入，增值税角度，根据财税[2016]36号附件1第四十五条规定，(二)纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
　　二、会计处理
　　老准则：《企业会计准则第21号——租赁(2006)》(财会[2006]3号)
　　1、租赁的相关概念
　　(一)租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
　　(二)租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
　　(三)租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认;出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
　　(四)担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。其中， 资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资 产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是独立于承租人和出租人的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。
　　(五)未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。
　　(六)最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是，出租人支付但可退还的税金不包括在内。
　　2、租赁的分类
　　承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁;除融资租赁以外的租赁为经营租赁。(一)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或 者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租 人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。
　　(二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为 3 年，租赁期届满时承租人有权以 10000 元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为 40000 元，由于购买价格仅为公允价值的 25%(远低于公允价值 40000 元)，如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。
　　(三)即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的 75%以上(含 75%，下同)。需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。例如，某项租赁设备全新时可使用年限为 l0 年，已经使用了 3 年，从第 4 年开始租出，租赁期为 6 年，由于租赁开始时该设备使用寿命为 7 年，租赁期占使用寿命 85.7%(6 年/7 年)，符合第 3 条标准， 因此，该项租赁应当归类为融资租赁;如果从第 4 年开始，租赁期为 3 年，租赁期占使用寿命的 42.9%， 就不符合第 3 条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁(假定也不符合其他判断标准)。假如该项设 备已经使用了 8 年，从第 9 年开始租赁，租赁期为 2 年，此时，该设备使用寿命为 2 年，虽然租赁期 为使用寿命的 100%(2 年/2 年)，但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限(10 年)的 75% (8 年/10 年=80%>75%)，因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。
　　(四)承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几 乎相当于”，通常掌握在 90%以上。需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。
　　(五)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额 根据土地部分的租赁权益和建筑物的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。
　　(1)出租人对经营租赁的处理
　　(一)租金的处理
　　在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下， 则应采用比直线法更系统合理的方法。出租人应当根据应确认的收益，借记“银行存款”等科目，贷 记“租赁收入”、“其他业务收入”等科目。
　　(二)初始直接费用的处理
　　经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。
　　(三)租赁资产折旧的计提
　　对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。
　　(四)或有租金的处理
　　在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期收益。
　　(五)出租人对经营租赁提供激励措施的处理
　　出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。
　　(六)经营租赁资产在会计报表中的处理
　　在经营租赁下，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，因此出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产负债表中列示，如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下，如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有关流动资产项下。出租人以经营租赁方式提供的生物资产的计量，按照《企业会计准则第 5 号-生物资产》的相 关规定进行处理。
　　会计分录：
　　①、出租固定资产，收取租金时：
　　借：银行存款
　　贷：其他业务收入
　　②、计提固定资产折旧时：
　　借：其他业务成本
　　贷：累计折旧
　　(2)出租人对融资租赁的处理
　　(一)租赁期开始日的处理
　　在租赁期开始日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。
　　(二)未实现融资收益的分配 根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入 时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
　　(三)未担保余值发生变动时的处理
　　由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此， 为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损 失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资 净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下：
　　①期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失” 科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
　　②如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
　　(四)或有租金的处理
　　出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。
　　(五)租赁期届满时的处理
　　租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：
　　①出租人收回租赁资产。这时有可能出现以下三种情况：
　　(1)对资产余值全部担保的出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款—— 应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金， 借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
　　(2)对资产余值部分担保的出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收 融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
　　(3)对资产余值全部未担保的
　　出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
　　②优惠续租租赁资产
　　(1)如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处 理，如继续分配未实现融资收益等
　　(2)如果租赁期届满时承租人未按租赁合同规定续租，出租人应向承租人收取违约金时，并将 其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。
　　③出租人出售租赁资产
　　租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款， 借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
　　出租人对融资租赁的会计处理：
　　租赁期开始日
　　应收融资租赁款的入账价值=最低租赁收款额+初始直接费用
　　未实现融资收益的计算
　　未实现融资收益=(最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值)-(最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值)
　　会计处理：
　　借：长期应收款(最低租赁收款额+初始直接费用)
　　未担保余值
　　营业外支出(融资租赁资产公允价值小于账面价值的差额)
　　贷：融资租赁资产(原账面价值)
　　银行存款(初始直接费用)
　　营业外收入(融资租赁资产公允价值大于账面价值的差额)
　　未实现融资收益
　　未实现融资收益分配的会计处理：分配方法——按实际利率法分配。
　　未实现融资收益每一期的摊销额=(每一期的长期应收款的期初余额-未实现融资收益的期初余额)×租赁内含利率
　　会计处理：
　　按收到的租金：
　　借：银行存款
　　贷：长期应收款
　　按当期应确认的融资收入金额：
　　借：未实现融资收益
　　贷：租赁收入
　　应收融资租赁款坏账准备的计提：
　　出租人只需对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分(在金额上等于本金的部分)合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。
　　对应收融资租赁款计提坏账准备的会计处理与应收账款计提坏账准备的会计处理相同。
　　未担保余值发生变动的会计处理：
　　期末
　　未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额
　　借：资产减值损失
　　贷：未担保余值减值准备
　　将减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额的差额
　　借：未实现融资收益
　　贷：资产减值损失
　　已确认损失的未担保余值得以恢复的：
　　按未担保余值恢复的金额
　　借：未担保余值减值准备
　　贷：资产减值损失
　　原减值额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额：
　　借：资产减值损失
　　贷：未实现融资收益
　　或有租金的会计处理：
　　出租人对或有租金应在实际发生时确认为当期收入
　　借：应收账款
　　贷：租赁收入
　　租赁期满时的会计处理：
　　收回租赁资产：
　　存在担保余值(长期应收款有余额)，不存在未担保余值(未担保余值无余额)
　　借：融资租赁资产
　　贷：长期应收款
　　应向承租人收取的价值损失补偿金：
　　借：其他应收款
　　贷：营业外收入
　　存在担保余值，也存在未担保余值：
　　借：融资租赁资产
　　贷：长期应收款
　　未担保余值
　　应向承租人收取的价值损失补偿金：
　　借：其他应收款
　　贷：营业外收入
　　不存在担保余值，但存在未担保余值：
　　借：融资租赁资产
　　贷：未担保余值
　　不存在担保余值，也不存在未担保余值——不做会计处理，只需做备查登记。
　　优惠续租租赁资产：
　　如果承租人行使优惠续租选择权——则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理
　　如果租赁期届满时承租人没有续租——承租人返还资产的会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。
　　留购租赁资产:
　　收到购买价款时:
　　借：银行存款
　　贷：长期应收款
　　如存在未担保余值
　　借：营业外支出
　　贷：未担保余值
　　新准则：《企业会计准则第21号——租赁》(财会〔2018〕35号)
　　2018年12月13日，财政部发布了修订的《企业会计准则第21号——租赁》(财会〔2018〕35号)，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。
　　新租赁准则的核心变化
　　从承租人角度来说,取消承租人关于融资租赁与经营租赁的分类,要求承租人对所有租赁(选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债,并分别确认折旧和利息费用。
　　从出租人角度来说,基本沿袭了原租赁准则的会计处理规定,但改进了岀租人的信息披露,要求出租人披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等。
　　三、税会差异
　　1、主要差异在租金收入确认上，会计准则按权责发生制，而税法按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现;
　　2、如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租方有两种选择：
　　①可选择根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入;此时税会无差异;
　　②可选择按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，即一次性收款时确认的收入。此时需填报A105020表

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