房企收取巨额“诚意金”，税务如何处理？

　　编者按：现实生活中，房地产开发企业在预售商品房时经常会出现预售许可证尚未到手却已经开始兜售房屋的情况，与客户签订商品房认购书或以各种形式收取客户的诚意金、认筹金等。此时，开发商尚不具备预售资格，不能与客户签订商品房预售合同，这种诚意金、认筹金在税法上应当如何定性、是否确认应税收入、何时确认应税收入等等，这些问题都将成为房地产企业潜在的税务风险，目前，华税已接到多家企业关于此类问题的咨询。一旦主管税务机关确认房地产企业存在取得收入后，应申报未申报、应缴税未缴税的税务违法行为，则企业将面临补缴税款、滞纳金、加处罚款的行政责任，更有甚者可能面临偷逃税的刑事责任。本文结合华税多年来在税收立法、房地产涉税问题咨询、税务争议解决方面的理论和实务经验，就上述问题进行剖析，以期为读者理解和解决问题提供建议。
　　随着住宅调控政策收紧，摇号买房与限购、限贷、限价、限售一起成为楼市调控新标配，与之相匹配的是，购房者需要提交相应的诚意金或认筹金，方可参与摇号买房。目前，上海、深圳、成都、南京、长沙、武汉、杭州、西安等城市，均已将摇号作为调控手段。
　　近日，深圳某楼盘公开摇号，一共167套住宅产品，前期共缴纳诚意金666个筹，按照一个筹500万诚意金计算，诚意金冻结高达33.3亿元。如此高额的款项在税法上应当如何定性？房地产企业应当如何进行税务处理？这些问题需要通过分析诚意金、认筹金的法律性质做出判断。对于房地产企业而言，应当充分重视诚意金、认筹金的税务处理问题，若税务处理不当，不但无法达到企业融资的目的，反而可能需要补缴大量的税金。
　　一、诚意金的法律性质
　　诚意金，即意向金，是20世纪90年代从中国港台地区传过来的叫法。这在商品房买卖合同中多有体现，其实法律上并没有“诚意金”的概念。作为自创的商业用语，“诚意金”在商品房销售中，由于供求关系紧张，处于卖方市场的开发商普遍强势，由此采取了预售许可证获得之前便收取费用的方式，用来甄别、圈定客户。这种做法，往往不能保证所有缴纳诚意金的客户都买到房，只是提供一种与买房相关的潜在机会。
　　“诚意金”不是法律意义上的定金。房地产开发企业在预售前收取诚意金、认筹金，并与摇号、认购等行为挂钩，这种资金并不具有“定金”性质。从法律意义上讲，定金具有担保效力，担保未来双方将签订具体买卖合同，缴纳定金时，双方已明确买卖标的物以及价格等。而收取诚意金、认筹金，此时客户与房地产企业之间不存在固定合同关系，客户支付诚意金购买的不是具体的实物或者服务，只是一种购房可能性，并没有具体的标的物，也未确定价格。因此，诚意金不具有合同效力。
　　二、诚意金是否属于预收款
　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第六条的规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。据此，有观点认为房地产企业在不具备预售条件时所收取的诚意金、认筹金不属于预收款。
　　2016年全面“营改增”以后，部分地方税务机关对于房地产开发企业预收款的范围基本明确为：定金、分期取得的预收款（首付款、按揭款和尾款）和全款等。诚意金、认筹金、订金等不属于预收款。
　　结合对诚意金法律性质的分析，我们认为，在摇号之前，诚意金只是一种购房可能性，没有具体的标的物、单价、金额等，不属于预收款。而在客户摇号中签、选定房型之后，商品房买卖的标的物、销售单价、销售金额亦随之确定，此时，客户与开发商已经达成了预售合意，实质上发生了预售行为，只等取得预售许可证后即可办理商品房预售合同，所以，此时诚意金的性质已经发生转变，其实质上应属于预收款。在实践中，已有税务机关对具体标准进行了明确。例如，《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答之八》对于项目销售收取的认购金的限制条件：房地产开发企业以订金、意向金、诚意金、认筹金等各种名目向购房人收取的款项不同时符合下列条件的均属于预收款性质，应按规定预缴增值税：
　　1、收取的款项金额不超过5万元（含5万元）；
　　2、收取的款项从收取之日起三个月内退还给购房人。
　　考虑到现实中房价的实际情况，各地税务机关可以根据市场价确定诚意金的金额，而关于退还时间的问题，可以约定为签订商品房预售合同之日。在此之前，开发商收取的诚意金计入“往来款-其他应付款”，税务上不做处理。在此之后，开发商应将未中签客户的诚意金退还，对于中签的客户，其交纳的诚意金应确认为预收款，按照税法规定进行相应的企业所得税、增值税、土地增值税的处理。
　　三、预收款的会计处理与税务处理
　　房地产开发企业收到的预收款，按照《企业会计准则》和相关的会计制度的规定并不符合确认收入的条件，但按照税法相关的规定需要申报缴纳企业所得税、增值税和土地增值税等相关税费。
　　（一）预收款的会计处理
　　为了减轻房地产开发企业的资金压力，按照规定，企业在建商品房满足预售条件时，准予采取预售的方式销售商品房。企业与购房者签订《商品房预售合同》后，购房者在支付预售款时，未能取得商品的控制权。企业收到预售款时不能满足《企业会计准则第14号——收入》规定的确认收入条件，所以会计上不能确认收入。在实务核算过程中，可使用“预收账款”科目核算企业当期收到的预售款。在房地产企业的预售业务中，收到预收款项时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”；销售收入实现时，借记“预收账款”，并按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”。
　　（二）预收款的税务处理
　　若房地产企业收到的诚意金属于预收款性质，则在企业所得税、增值税、土地增值税等方面适用各自的税法规定。
　　1、企业所得税
　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）的规定，房地产开发企业收到预收款时确认收入的实现，按适用的毛利率分季（或月）计算出毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，企业销售未完工开发产品的计税毛利率不得低于15％。
　　第三条规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；（二）开发产品已开始投入使用；（三）开发产品已取得了初始产权证明。
　　在汇算清缴时，房地产开发企业与其他企业的申报表不同的是要填列《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中的第三部分，房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额事项是专门针对预收款调整的，包括两个部分的内容：房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额和房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额，涉及调整的事项有毛利额、税金及附加、土地增值税的调整。
　　2、增值税
　　财税36号文附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为：
　　（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
　　（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
　　由上述规定可以看出，房地产开发企业增值税纳税义务发生时间大致有三种情况：一是发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；二是开具发票的当天；三是不动产权属变更的当天。由于房地产开发企业比较特殊，一般采取预收款方式销售房产，可能签订预售合同时收取款项，也可能收取预收款时开具发票，且其会计上确认收入的时间通常都比较晚，若严格按照上述规定办理，就会出现项目开发前期缴纳税款较多、后期留抵税额较大的问题。
　　营改增前，房地产企业采取预收款方式销售不动产的，其营业税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。营改增后，为保证营改增政策的顺利实施，关于房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)的规定，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，不再以收到预收款的当天为增值税纳税义务发生时间。同时，各地也出台了不同的政策指引明确预收款的税务处理。例如，允许房地产开发企业在收到预收款时，向购房者开具增值税普通发票，在开具增值税普通发票时暂选择“零税率”开票，在发票备注栏单独备注“预收款”。开票金额为实际收到的预收款全款，待下个月申报期内通过《增值税预缴税款表》进行申报并按照规定预缴增值税。在申报当期增值税时，不再将已经预缴税款的预收款通过申报表进行体现，将来正式确认收入开具不动产销售发票时也不再进行红字冲回。这些规定已经突破了财税36号文的相关规定，成为征纳双方意见不一的重要原因，容易引发税务风险。对此，房地产企业应在遵守税法的前提下，重视税法解释和适用，同时及时关注开票与申报的税务风险。
　　3、土地增值税
　　根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的规定，房地产开发企业收到预收款时，应按照规定的方法预缴土地增值税。
　　依据《财政部国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）中“三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”的规定可以确定：
　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款
　　土地增值税预缴税额=（预收款-应预缴增值税税款）×预征率
　　各个地方对于土地增值税的预征率规定了不同的标准，例如，
　　《深圳市地方税务局关于调整我市土地增值税预征率的公告》（深地税告[2010]6号）规定，普通标准住宅按销售收入2%预征，别墅为4%，其他类型房产为3%。
　　《广州市地方税务局关于我市土地增值税预征率的公告》（广州市地方税务局公告2017年第7号）规定:
　　一、房地产开发项目分类及预征率
　　（一）住宅类
　　普通住宅2％，别墅4%，其他非普通住宅3%。
　　（二）生产经营类
　　写字楼（办公用房）3％，商业营业用房4%。
　　（三）车位4％。
　　（四）对符合广州市人民政府“廉租住房”“公共租赁住房”及“经济适用住房（含解困房）”规定的房地产开发项目，暂不预征土地增值税，待其项目符合清算条件时按规定进行清算。
　　《江苏省地方税务局关于调整土地增值税预征率的公告》（苏地税规[2016]2号）规定，
　　一、除本公告第二条、第三条规定的情形外，南京市、苏州市市区（含工业园区）普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的预征率分别为：2%、3%、4%；其他地区普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的预征率均为2%。
　　二、预计增值率大于100%且小于或等于200%的房地产开发项目，预征率为5%；预计增值率大于200%的房地产开发项目，预征率为8%。
　　三、公共租赁住房、廉租住房、经济适用房、城市和国有工矿棚区改造安置住房等保障性住房，仍暂不预征。
　　《湖南省地方税务局关于调整土地增值税预征率的通知》（湘地税发[2008]16号）规定:
　　三、预征率
　　1、普通标准住宅为1%。
　　2、除别墅外的非普通标准住宅为2%。
　　3、别墅、写字楼、营业用房等为3%。
　　4、单纯转让土地使用权为5%，然后按土地增值税有关规定进行清算，多退少补。
　　5、对房地产开发公司既开发建造普通标准住宅，又开发建造其他类型商品房的，其销售收入应分别核算，否则一律从高实行预征。
　　四、诚意金退还的税务处理
　　由于诚意金本身不具有固定合同的效力，对于购房者而言，诚意金的最终用途及是否返还具有较大的不确定性。为了保护消费者的权益，部分地方政府出台了返还政策，如《四川省消费者权益保护条例》规定，房地产经营者与房屋买受人订立商品房买卖合同之前，以“诚信金”“排号费”“预购金”等形式收取的费用，买受人改变购买意愿的，经营者应当全额退还。结合上文分析，对于摇号前改变购买意愿的客户以及未中签的客户交纳的诚意金，由于不属于预收款，尚未做出税务处理，房地产企业通过签订退款协议后，应当将诚意金全额退还；对于已经中签且签订商品房买卖合同的客户，诚意金属于预收款，房地产企业已经按照税法规定作出税务处理的，应当进行纳税调整，同时关注开具发票的税务风险。
　　总结
　　在商业模式不断创新的情况下，企业收款名目繁多，而在税法上，许多经营类型和收款名目没有明确的规定，如文中提到的诚意金、认筹金、排号费等。企业在收到此类款项时，应当通过对交易实质、法律性质的分析判断其是否具有纳税义务，尤其对于房地产企业而言，一二线城市房地产价格居高不下，诚意金、排号费金额畸高，动辄收取几亿、几十亿的款项，如若税务处理不当，将面临巨大的税务风险和高额的税金。在注重实质的同时，还应关注申报和开票等税务问题。

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