稽查立案前申报未缴税，偷税处罚仍被撤销？

　　案情简介
　　F市国家税务局稽查局于（以下简称“F稽查局”）2012年11月22日开始对F市杨柳医药有限公司（以下简称“杨柳公司”）涉税情况进行了检查。
　　经检查发现杨柳公司在2009年1月1日到2012年8月31日期间采取“大头小尾”方式虚开增值税普通发票的违法事实。F稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等法律、法规及实施细则，作出税务行政处罚决定，认定杨柳公司隐瞒销售收入90,809,151.61元，对杨柳公司隐瞒销售收入应缴未缴增值税15,437,563.25元处以一倍罚款，对杨柳公司应缴未缴企业所得税18,182,045.21元处以一倍罚款，对杨柳公司未按规定提供账簿资料的行为处以10,000.00元罚款。
　　杨柳公司对F稽查局作出的税务行政处罚决定不服，诉至法院。一审法院支持了杨柳公司的诉讼主张，撤销税务行政处罚决定。F稽查局不服提起上诉。二审法院维持原判。
　　双方争议的焦点为：
　　杨柳公司在税务稽查前进行纳税申报后又撤回的事实应当如何认定，进而影响偷税金额的认定。
　　F稽查局观点：
　　杨柳公司于2012年11月13日申报销售收入87,280,000元，但由于杨柳公司主动向税务机关提出申报有误，故于同年11月30日撤销该次申报。截止税务行政处罚决定作出，杨柳公司未就其销售收入87,280,000元进行有效纳税申报，隐瞒销售收入90,809,151.61元，认定杨柳公司偷税具有充分法律依据。法院判令撤销税务行政处罚决定，将导致税款流失，对国家利益造成重大损失。
　　杨柳公司观点：
　　2012年6月，我公司听说F市有的医药企业被检查了，于是准备将以前年度的销售收入应收账款进行清理后申报纳税。这时，F市C区国税局（以下简称“C区国税局”）专管员也通知我们进行自查，由于我公司账目混乱，清理比较费时，于10月基本清理完成，上述销售收入共计8,728万元。2012年11月13日，我公司向C区国税局进行纳税申报，并准备向各个医院回收账款缴纳增值税和滞纳金。11月23日，F稽查局工作人员对我公司进行纳税检查，看到我公司8,728万元已经纳税申报并准备向C区国税局缴税，告知我公司税款必须缴到F稽查局。后来我公司了解到，F稽查局工作人员非法扣押杨柳公司在各个医院款项共计1,800多万元。C区国税局看到我公司无钱缴税，怕影响省国税局对其的考核，强令我公司撤销纳税申报。我公司不同意，他们就将我公司相关联的另外两家公司的六个银行账号全部查封，并停供发票，我公司无奈只好撤销纳税申报。F稽查局就以我公司没有进行纳税申报为由，认定我公司偷税，并作出税务行政处罚决定，属认定事实不清，适用法律错误。
　　一审法院认定：
　　认定杨柳公司违法事实不清。F稽查局对杨柳公司的违法事实认定中，没有说明在纳税检查开始时，杨柳公司就其销售收入87,280,000.00元已经向税务机关纳税申报的情况和隐瞒销售收入3,529,151.60元未向税务机关纳税申报的情况。
　　二审法院认定：
　　税务行政处罚决定对于杨柳公司主张在纳税检查前已就销售收入87,280,000元进行纳税申报的情况是否属实及依法应如何处理的问题，认定事实不清，依法应予撤销，F稽查局应在查清事实后重新作出处理。
　　税法分析
　　一、税务稽查立案前补缴税款，且无偷逃税款的主观故意，不认定为偷税
　　根据我国税法，认定构成偷税应当具备三个构成要件：第一，应当具有偷逃税款的主观故意，第二，应当实施了偷逃税款的客观行为，第三，实际造成了不缴或者少缴税款的结果。
　　那么在税务稽查立案前补缴税款，是不是还应当被认定为偷税呢？对这一问题曾有不少争议。
　　浙江省地方税务局曾发布批复，对于纳税人在税务稽查立案前主动补缴税款的性质认定为未造成不缴或者少缴应纳税款的结果。可以理解为，批复将认定是否造成不缴或者少缴应纳税款结果的时间点，确定为税务稽查立案时（该文已失效）。
　　浙江省地方税务局关于账外经营收入逾期申报问题的批复（浙地税函[2003]309号）
　　温岭市地方税务局：
　　你局《对自行申报应否鉴定为偷税的请示》收悉。经研究，现批复如下：
　　你局管辖的纳税人(温岭市太平路菜市场)采用账外设账方式设立会计账簿，申报纳税时，仅就部分账簿记录进行申报纳税，该行为属"进行虚假的纳税申报"，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》要求纳税人如实申报纳税的规定；但该纳税人慑于法律的威严，在税务部门立案检查之前，对账外经营收入进行了申报纳税，因此，未形成不缴或者少缴应纳税款的结果。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条对偷税必须同时具备行为违法和结果违法的规定，该纳税人上述行为未构成偷税。对此违法行为，你局应根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款的规定，责令该纳税人限期改正，并处五万元以下的罚款。
　　总局则倾向于从主观故意的角度考虑这一问题。
　　国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函（国税办函〔2007〕513号）
　　《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题,在处理此类情况时,仍应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性.税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款,不能证明纳税人存在偷税的主观故意,不应定性为偷税。
　　国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复（税总函〔2013〕196号）
　　山西省地方税务局：
　　你局《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性的请示》(晋地税发〔2012〕118号)收悉。经研究，批复如下:
　　税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。
　　纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。
　　从总局的批复可以看出，在税务稽查立案前补缴税款，同时没有证据证明当事人有偷税的主观故意的情况下，则可以不按偷税处理。从这一批复的行文逻辑上看，这一规定，更像是对于主动补缴税款的纳税人进行“宽大处理”。
　　二、杨柳公司未能在税务稽查立案前完成税款缴纳的原因是本案的关键
　　是否在税务稽查立案前补缴税款直接影响纳税人的行为是否被认定为偷税，对纳税人的权益有重大影响，是行政处罚程序中重要事实。杨柳公司在税务稽查立案前曾通过自查程序进行纳税申报，但在尚未缴纳税款的情况下又将纳税申报撤回。杨柳公司主张未能缴纳税款是受到F稽查局的阻挠。如果这一主张的事实成立，那么杨柳公司由于税务机关的过错未能在税务稽查立案前补缴税款，不应对杨柳公司认定为偷税。
　　因此，杨柳公司未能完成税款缴纳的原因是什么，成为本案的关键。
　　三、税务机关作出行政处罚未查明事实，应予撤销
　　《行政处罚法》第三十条规定，“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。”《行政诉讼法》第三十四条规定“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。但是，被诉行政行为涉及第三人合法权益，第三人提供证据的除外。”因此，税务机关进行行政处罚必须做到查明事实，且应当提供证据证明其已经查明事实。
　　本案中，杨柳公司在税务稽查立案前曾通过自查程序进行纳税申报，在未缴清税款的情况下又将纳税申报撤回。是否在税务稽查立案前补缴税款及已进行纳税申报但未实际缴纳税款的原因将对本案的定性产生重要影响。但F稽查局在作出的税务行政处罚决定书中没有涉及与上述事实相关的内容，并且没有举证证明其是在已经查明相关事实的基础上作出税务行政处罚决定。
　　F稽查局未查明与案件定性有关的重要事实，其作出的行政处罚应当被撤销。
　　作者：赵琳，毕业于北京大学法学院，现为北京中银律师事务所税法律师。专注于税法领域近十年。在涉税争议解决、税务管理与筹划方面研究颇深，并积累了丰富的实务经验。服务客户数十家，囊括世界500强、大中型国有企业以及知名民营企业等。

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